Kai-Uwe Marten Reiner Quick/Klaus Ruhnke. Wirtschaftsprüfung

Kai-Uwe Marten Reiner Quick/Klaus Ruhnke

Wirtschaftsprüfung Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens nach nationalen und internationalen Normen 4. Auflage

III

Kai-Uwe Marten / Reiner Quick / Klaus Ruhnke

Wirtschaftsprüfung Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens nach nationalen und internationalen Normen 4., überarbeitete Auflage

2011 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart

IV Verfasser: Professor Dr. Kai-Uwe Marten, Institut für Rechnungswesen und Wirtschaftsprüfung, Universität Ulm Professor Dr. Reiner Quick, Fachgebiet Rechnungswesen, Controlling und Wirtschaftsprüfung, Technische Universität Darmstadt Professor Dr. Klaus Ruhnke, Department of Finance, Accounting & Taxation, Accounting and Auditing, Freie Universität Berlin 4. Auflage unter Mitarbeit von: Paul Bednarovschi, Frederik Frey, Alexander Gabriel, Elena Klezel, Jun-Seo Lee, Daniela Maccari, Dr. Michael Mathea, Moritz Michel, Benedikt Müller, Dr. Guido Neubeck, Dr. Torsten Pütz, Stefanie Schmitz, Martin Schönberger, Benedikt Sipple, Stefan Stein, Steffen Umlauf, Dr. Daniela Wiemann und Dr. Roland Wiese 3. Auflage unter Mitarbeit von: Ilka Canitz, Dr. Isabell Häcker, Dr. Engin Kayadelen, Martin Knocinski, Dr. Rasmus Koprivica, Lisa Kram, Dr. Kay Lubitzsch, Dr. Frederick Mielke, Dr. Guido Neubeck, Dr. Patrick Paulitschek, Dr. Albert M. Riedl, Florian M. Schaich, Dr. Catharina Schmiele, Dr. Jochen Schwind, Dr. Alexander von Torklus, Dr. Marco Wagner, M. Felix Weiser, Dr. Daniela Wiemann und Dr. Roland Wiese 2. Auflage unter Mitarbeit von: Frank Dudda, Dr. Engin Kayadelen, Thorsten Klöckner, Dr. Rasmus Koprivica, Professor Dr. Annette G. Köhler, Dr. Kay Lubitzsch, Dr. Michael Mathea, Dr. Stephanie Meyer, Dr. Ulf Meyer, Dr. Guido Neubeck, Dr. Sebastian Papst, Dr. Torsten Pütz, Dr. Martin Schmidt, Thorsten Seidel, M. Felix Weiser, Dr. Achim Wittich, Dr. Michael Wittekindt und Professor Dr. Matthias Wolz 1. Auflage unter Mitarbeit von: Gernot Keller, Professor Dr. Annette G. Köhler, Dr. Stephanie Meyer, Dr. Ulf Meyer, Dr. Guido Neubeck, Dr. Martin Schmidt, Thorsten Seidel, Dr. Christian Terlinde, Professor Dr. Matthias Wolz

Dozenten finden PDF-Dateien der Abbildungen und Tabellen dieses Lehrbuchs unter www.sp-dozenten.de/2972 (Registrierung erforderlich)

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E-Book ISBN 978-3-7992-6485-3 Dieses Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. © 2013 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbH www.schaeffer-poeschel.de [email protected] Einbandgestaltung: Melanie Frasch Satz: Johanna Boy, Brennberg September 2013

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Vorwort zur vierten Auflage Die Wirtschaftsprüfung unterliegt einem permanenten Wandel. Sowohl nationale als auch internationale Regulatoren haben zahlreiche Reformprojekte und Gesetzesinitiativen auf den Weg gebracht, die mittlerweile auch teilweise umgesetzt wurden. Beispielhaft seien das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), das Grünbuch der Europäischen Kommission zum weiteren Vorgehen im Bereich der Abschlussprüfung und die Änderungen der internationalen Normen im Rahmen des Clarity-Projektes genannt. Somit ist der Leser auch auf die künftig gem. § 317 Abs. 5 HGB verpflichtende Anwendung der internationalen Prüfungsstandards gut vorbereitet. Weiterhin wachsen nationale und internationale Facharbeit immer mehr zusammen. Hinzu treten weitere Entwicklungen, wie z.B. die zunehmende Bedeutung geschätzter Werte in der Rechnungslegung, das neue assertions-Konzept sowie hiermit einhergehende Änderungen im Prüfungsansatz in Richtung einer geschäftsrisikoorientierten Abschlussprüfung. Zu nennen sind auch Änderungen in dem Konzept der Wesentlichkeit sowie veränderte und tiefer gehende Vorgaben im Rahmen der Prüfung von Konzernabschlüssen. Diese Entwicklungen haben es erforderlich gemacht, das vorliegende Werk inhaltlich grundlegend zu überarbeiten. Grundlegend überarbeitet wurden u.a. die Abschnitte »Analytische Prüfungen«, »Erlangung von Prüfungsnachweisen bei IT-Einsatz«, »Externe Qualitätskontrolle«, »Beziehungen zu nahe stehenden Personen«, »Konzernabschlussprüfung«, »Gründungsprüfung« sowie »Prüfung von Genossenschaften«. Die bestehende Struktur, welche sich aus didaktischer Sicht in den Veranstaltungen bestens bewährt hat, wurde weitgehend beibehalten: Zunächst zeigt Kapitel I die ökonomischen Probleme des Prüfungswesens und mögliche Lösungsansätze auf. Dabei bilden asymmetrisch verteilte Informationen das Problem und zugleich die Motivation von Prüfungsdienstleistungen. Lösungsansätze beziehen sich v. a. darauf, den Zugang zum Beruf des Wirtschaftsprüfers zu regeln, berufsständische Institutionen zu bilden, Normen zu setzen sowie Mechanismen für die Einhaltung dieser Normen zu etablieren. Kapitel II bildet den Kernbereich des Lehrbuchs und beschäftigt sich mit dem Prüfungsprozess: Hier wird ausgehend vom Risikomodell der gesamte Prüfungsprozess von der Auftragsannahme bis hin zur Berichterstattung behandelt. Gesondert betrachtet werden v. a. die Qualitätssicherung und -kontrolle, IT-gestützte Prüfungstechniken sowie spezifische Rechnungslegungsbestandteile (z. B. Segmentberichterstattung und Lagebericht) und aus dem Prüfungsobjekt resultierende Besonderheiten (z. B. Prüfung von Konzernabschlüssen). Abschließend behandelt Kapitel III die Erbringung weiterer Prüfungsdienstleistungen, welche in gesetzliche und freiwillige Leistungen (z. B. TrustServices) unterteilt werden. Aus didaktischer Sicht ist anzumerken, dass sich im Anschluss an die einzelnen Abschnitte ein Literaturverzeichnis findet, um die rasche Identifikation der für einen bestimmten fachlichen Bereich relevanten Literatur zu erleichtern. Der Lernzielkontrolle dienen im Anschluss an die einzelnen Abschnitte abgedruckte Kontrollfragen, in den laufenden Text eingebettete Diskussionsfragen und Beispiele sowie gesondert dargestellte Fallstudien. Die angegebenen Normen beschreiben den Stand zum 01.04.2011. Die jeweiligen Abschnitte wurden unter der Federführung einzelner Lehrstühle bearbeitet: Lehrstuhl Mar-

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Vorwort zur vierten Auflage

ten (→ I.1, I.2, I.5, II.2, II.6, II.7, III.1 sowie weite Teile von II.8), Lehrstuhl Quick (→ I.4, I.7, I.8, II.1, III.2 sowie weite Teile von II.3) und Lehrstuhl Ruhnke (→ I.3, I.6, II.3.3, II.4, II.5, II.9 sowie weite Teile von III.3). Unser Dank für die Unterstützung bei der Erstellung der vierten Auflage gilt unseren Mitarbeitern und Mitarbeiterinnen Paul Bednarovschi, Frederik Frey, Alexander Gabriel, Elena Klezel, Jun-Seo Lee, Daniela Maccari, Dr. Michael Mathea, Moritz Michel, Benedikt Müller, Dr. Guido Neubeck, Dr. Torsten Pütz, Benedikt Sipple, Stefanie Schmitz, Martin Schönberger, Stefan Stein, Steffen Umlauf, Dr. Daniela Wiemann und Dr. Roland Wiese. In redaktioneller Hinsicht sowie in Bezug auf die formale Gestaltung haben insbesondere Herr Steffen Umlauf sowie ferner Herr Jun-Seo Lee zum Gelingen dieses Werkes beigetragen. Danken möchten wir auch den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern des Schäffer-Poeschel Verlags, insbesondere Frau Marita Rollnik-Mollenhauer und Frau Claudia Knapp. Ulm, Darmstadt, Berlin im Juni 2011

Kai-Uwe Marten, Reiner Quick, Klaus Ruhnke

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Inhaltsverzeichnis Vorwort zur vierten Auflage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Abbildungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIX Tabellenverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXIII Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXV

Kapitel I: Ökonomische Probleme des Prüfungswesens und ihre Lösungsansätze . . . .

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Information als Kernelement funktionierender Märkte . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1.1 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 Publizitätspflichtige Informationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1 Jahrespublizität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1.1 Internationale Normen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1.2 Nationale Normen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2 Unterjährige Publizität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.3 Ereignisbezogene Publizität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3 Informationen im Steuerungssystem eines Unternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.1 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.2 Entscheidungsinstitutionen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.2.1 Eigen- und Fremdkapitalgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.2.2 Vorstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.2.3 Verwaltungsrat (geschäftsführende Direktoren) . . . . . . . . . . . . . 1.3.3 Prüfungsinstitutionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.3.1 Wirtschaftsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.3.2 Steuerliche Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.3.3 Rechnungshöfe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.3.4 Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht . . . . . . . . . . . . 1.3.3.5 Interne Revision . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.3.6 Aufsichtsrat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.3.6.1 Beschlussfassendes Gesamtgremium . . . . . . . . . . . . 1.3.3.6.2 Prüfungsausschuss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.3.7 Verwaltungsrat (nicht geschäftsführende Direktoren) . . . . . . . . .

1 2 3 3 4 7 8 9 9 10 11 13 14 15 15 20 21 23 25 27 27 29 31

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Asymmetrische Information als Motivation von Wirtschaftsprüferleistungen . . 35

2.1 Agency-theoretischer Ansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1 Gegenstand und Begriffsabgrenzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.2 Allgemeine Merkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.3 Vereinfachte formale Darstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.4 Anwendung im Kontext der Wirtschaftsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.4.1 Begründung der Rechnungslegung durch das Management . . . .

35 35 36 37 39 39

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Inhaltsverzeichnis

2.1.4.2 Begründung der Prüfung von Rechnungslegungsinformationen durch Wirtschaftsprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 2.2 Begründung der Existenz eines Berufsstands der Wirtschaftsprüfer . . . . . . . . . 41 2.3 Begründung der Pflichtmäßigkeit von Abschlussprüfungen . . . . . . . . . . . . . . . 44 3

Theoretische Aspekte des Prüfungsprozesses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

3.1 Einführung: Probleme der Theorienbildung und prüfungstheoretische Ansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Ausgewählte prüfungstheoretische Ansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1 Messtheoretischer Ansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2 Informationsverarbeitungsansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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4 Zugang zum Beruf des Wirtschaftsprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1 Anerkennung von Einzelpersonen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.1 Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.1.1 Zulassungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.1.2 Fachliche Zulassungsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.1.3 Prüfungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.1.4 Verkürzte Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.2 Bestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Anerkennung von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57 57 57 57 57 58 60 62 63

5

Berufsständische Organisationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67

5.1 Begriffsabgrenzung und Systematisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Nationale Ebenen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.1 Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.1.1 Wirtschaftsprüferkammer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.1.2 Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. . . . . . . . . . . . 5.2.1.3 Prüfstelle für Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.2 Vereinigte Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3 Europäische Ebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.1 Fédération des Experts Comptables Européens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.2 Ausschüsse der Europäischen Kommission . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4 Internationale Ebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4.1 Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4.2 International Federation of Accountants . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6

67 67 67 68 70 71 72 74 74 75 76 76 76

Prüfungsnormen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83

6.1 Begriffsabgrenzungen und Normenfunktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 6.2 Beziehungsgeflecht zwischen Prüfungs- und Rechnungslegungsnormen . . . . . . 84 6.3 Prüfungsordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 6.3.1 Quellen und Kategorien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 6.3.2 Bindungswirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100

Inhaltsverzeichnis

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6.3.3 Zur Stellung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung . . . . 106 6.4 Entwicklungsrahmen von Normen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 6.4.1 Prozess . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 6.4.2 Bezugsrahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 6.5 Normenarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 6.5.1 Überblick und Systematisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 6.5.2 Detailbetrachtung der einzelnen Normenarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 6.5.2.1 Fachtechnische Normen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 6.5.2.2 Ethische Normen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 6.5.2.2.1 Begriffsabgrenzungen, Überblick und Systematisierungskonzept . . . . . . . . . . . . . . . . 125 6.5.2.2.2 Fundamentale Prinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 6.5.2.2.3 Bezugsrahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 6.5.2.2.4 Anwendungsbeispiele des Bezugsrahmens . . . . . . . . 133 6.5.2.2.5 Kritische Würdigung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 6.5.2.3 Ausbildungsnormen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 6.5.2.4 Qualitätsnormen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 6.5.2.5 Durchsetzungsnormen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 7

Grundsatz der Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154

7.1 Begriff und Gefährdung der Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 7.2 Theoretische Erklärungsansätze für Unabhängigkeitsgefährdungen . . . . . . . . . 155 7.2.1 Quasi-Rentenansatz von DeAngelo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 7.2.2 Agency-theoretischer Ansatz von Antle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 7.3 Normen zur Sicherung der Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 7.4 Vorschläge zur Stärkung der Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 7.4.1 Trennung von Prüfung und Beratung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 7.4.1.1 Theoretische Begründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 7.4.1.2 Normativer Rahmen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 7.4.1.3 Analyse der Vor- und Nachteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 7.4.1.4 Empirische Forschungsergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 7.4.2 Externe Pflichtrotation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 7.4.3 Einrichtung von Prüfungsausschüssen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 8

Konsequenzen bei Normverstößen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183

8.1 Zivilrechtliche Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 8.1.1 Auftraggeberhaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 8.1.2 Dritthaftung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 8.1.2.1 Deliktische Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 8.1.2.2 Vertragliche und vertragsähnliche Anspruchsgrundlagen . . . . . . 187 8.2 Berufsrechtliche Ahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 8.2.1 Disziplinaraufsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 8.2.2 Berufsgerichtsbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 8.2.2.1 Organisation der Berufsgerichtsbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196

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Inhaltsverzeichnis

8.2.2.2 Berufsgerichtliche Maßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 8.3 Strafrechtliche Inanspruchnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 8.3.1 Verletzung der Berichtspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 8.3.2 Verletzung der Geheimhaltungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 8.4 Ordnungsrechtliche Konsequenzen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202

Kapitel II: Prüfungsprozess . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 1

Rahmenbedingungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207

1.1 Zielgrößen im Prüfungsprozess . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 1.2 Prüfungsrisiko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 1.2.1 Aufbau des Prüfungsrisikomodells . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 1.2.2 Modellkritik. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 1.2.3 Posterior-Risikomodelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 1.3 Materiality . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 1.3.1 Bedeutung des Konzepts der materiality . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 1.3.2 Quantifizierung und Standardisierung des Konzepts der materiality . . . . 219 1.3.2.1 Grundsätzliche Vorgehensweisen bei der Quantifizierung von materiality-Grenzen auf Abschlussebene . . . . . . . . . . . . . . 219 1.3.2.2 Materiality-Grenzwerte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 1.3.3 Materiality-Allokation und -Aggregation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 2

Auftragsannahme und Prüfungsplanung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232

2.1 Auftragsannahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 2.1.1 Wahl des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 2.1.2 Erteilung des Prüfungsauftrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 2.1.3 Annahme oder Ablehnung des Prüfungsauftrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 2.1.4 Niederlegung des Mandats und Abberufung des Prüfers . . . . . . . . . . . . . 236 2.2 Prüfungsplanung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 2.2.1 Auftragsspezifische Planung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 2.2.1.1 Risikoanalyse und Entwicklung einer Prüfungsstrategie . . . . . . . 239 2.2.1.2 Erstellung eines Prüfungsprogramms . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 2.2.1.3 Besonderheiten der Planung einer Erstprüfung . . . . . . . . . . . . . 244 2.2.2 Gesamtplanung aller Aufträge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 3

Methoden zur Erlangung von Prüfungsnachweisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250

3.1 Typologisierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 3.2 Risikomodellorientierte Prüfungsmethoden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 3.2.1 Unternehmen und Umwelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 3.2.1.1 Makroökonomische Faktoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 3.2.1.2 Branchenspezifische Faktoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 3.2.1.3 Mandantenspezifische Faktoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257

Inhaltsverzeichnis

XI

3.2.1.3.1 Wirtschaftliche Lage des Mandanten . . . . . . . . . . . . 257 3.2.1.3.2 Art des Unternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 3.2.1.3.3 Größe des Unternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 3.2.1.3.4 Integrität und Qualität des Managements . . . . . . . . . 261 3.2.1.3.5 Qualität des Personals. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 3.2.1.3.6 Prüfungserfahrungen mit dem Mandanten . . . . . . . . 263 3.2.1.3.7 Sonstige mandantenspezifische Faktoren . . . . . . . . . 263 3.2.1.4 Prüffeldspezifische Faktoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 3.2.1.4.1 Art und Verwertbarkeit der Vermögensposten . . . . . 264 3.2.1.4.2 Komplexität der Berechnungen, Schätzungen, Ermessensspielräume . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 3.2.1.4.3 Art der Transaktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 3.2.1.4.4 Bedeutung des Prüffeldes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 3.2.2 Systemprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 3.2.2.1 Begriff, Ziele und Grundsätze des internen Kontrollsystems . . . . 267 3.2.2.2 Bedeutung der Prüfung des IKS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 3.2.2.3 Vorgehensweise bei der Systemprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 3.2.2.3.1 Aufbauprüfung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 3.2.2.3.1.1 Umfang der Aufbauprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 3.2.2.3.1.2 Systemerfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 3.2.2.3.1.3 Vorläufige Systembeurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 3.2.2.3.2 Funktionsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 3.2.2.3.3 Abschließende Systembeurteilung . . . . . . . . . . . . . . 278 3.2.2.4 Systemprüfung aus heuristischer Sicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 3.2.2.5 Prüfung des Risikomanagementsystems . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284 3.2.2.5.1 Einführung und Begriffsabgrenzungen . . . . . . . . . . . 284 3.2.2.5.2 Prüfungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 3.2.2.5.3 Prüfungsprozess . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288 3.2.3 Analytische Prüfungshandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 3.2.3.1 Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 3.2.3.2 Anwendungsgebiete bei der Jahresabschlussprüfung . . . . . . . . . 292 3.2.3.3 Ein Ablaufmodell des Urteilsbildungsprozesses bei analytischen Prüfungshandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 3.2.3.4 Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 3.2.3.4.1 Entwicklung des Erwartungswertes aus vergangenen Jahresabschlüssen . . . . . . . . . . . . . . . 298 3.2.3.4.1.1 Vorjahresvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 3.2.3.4.1.2 Kennzahlenanalyse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 3.2.3.4.1.3 Trendanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 3.2.3.4.1.4 Regressionsanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 3.2.3.4.1.5 Box-Jenkins-Zeitreihenanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . 305 3.2.3.4.2 Entwicklung des Erwartungswertes aus sonstigen Daten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 3.2.3.4.2.1 Benchmarking . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 3.2.3.4.2.2 Planzahlen des Mandanten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306

XII

Inhaltsverzeichnis

3.2.3.4.2.3 Betriebliche Daten des Mandanten . . . . . . . . . . . . . 306 3.2.3.5 Anwendungsprobleme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 3.2.3.6 Fallstudie zur Anwendung analytischer Prüfungshandlungen . . . 308 3.2.3.6.1 Aufgabenstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 3.2.3.6.2 Lösungsvorschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 3.2.4 Einzelfallprüfungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 3.2.4.1 Charakterisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 3.2.4.2 Auswahlverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 3.2.4.2.1 Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 3.2.4.2.2 Bewusste Auswahlverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 3.2.4.2.3 Techniken und Verfahren der Zufallsauswahl . . . . . . 315 3.2.4.2.4 Kritische Würdigung der Auswahlverfahren . . . . . . . 319 3.2.4.3 Ermittlung des Prüfungsurteils (Auswertungsverfahren) . . . . . . . 321 3.2.4.3.1 Schätzverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 3.2.4.3.2 Testverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 3.2.4.3.3 Monetary Unit Sampling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 3.3 Ausgestaltung des risikoorientierten Prüfungsansatzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 3.3.1 Geschäftsrisikoorientierte Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336 3.3.1.1 Kernidee und Begriffsabgrenzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336 3.3.1.2 Entwicklungen in der Normengebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338 3.3.1.3 Typisierte Phasen des Prozessablaufs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 3.3.1.3.1 Strategische Analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341 3.3.1.3.2 Prozessanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 3.3.1.3.3 Verbleibende Prüfungshandlungen . . . . . . . . . . . . . 348 3.3.1.4 Allgemeine Strukturvorgaben für einen geschäftsrisikoorientierten Prüfungsansatz nach ISA 315 und ISA 330 . . . . . . . . 351 3.3.1.5 Eignung des BRA aus dem Blickwinkel von Theorie und Empirie sowie Entwicklungstendenzen. . . . . . . . . . . . . . . . 355 3.3.2 Aussagespezifische Besonderheiten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 3.3.2.1 Tätigkeitskreisorientierte Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 3.3.2.1.1 Kernidee und Abgrenzung der Tätigkeitskreise . . . . . 359 3.3.2.1.2 Prüfung eines Tätigkeitskreises . . . . . . . . . . . . . . . . 361 3.3.2.1.3 Beispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 3.3.2.1.3.1 Prüfung des Tätigkeitskreises Beschaffung . . . . . . . . 364 3.3.2.1.3.2 Prüfung des Tätigkeitskreises Absatz . . . . . . . . . . . . 367 3.3.2.2 Abschlusspostenorientierte Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 3.3.2.2.1 Kernidee und Grundzüge einer abschlusspostenorientierten Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 3.3.2.2.2 Darstellung am Beispiel der Prüfung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen . . 372 3.3.2.2.3 Fallstudie zur Prüfung der Vorräte . . . . . . . . . . . . . . 376 3.3.2.2.3.1 Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376 3.3.2.2.3.2 Aufgabenstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 3.3.2.2.3.3 Vorläufige Risikobeurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 3.3.2.2.3.4 Vorschlag für eine Musterlösung . . . . . . . . . . . . . . . 380

Inhaltsverzeichnis

XIII

3.4 Ausgewählte Einzelprobleme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393 3.4.1 Prüfung der Vorratsinventur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393 3.4.2 Saldenbestätigungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397 3.4.3 Prüfung von geschätzten Werten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399 3.4.3.1 Ebene der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399 3.4.3.2 Ebene der Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402 3.4.3.2.1 Anzuwendende Prüfungsnormen und allgemeine Vorgehensweise . . . . . . . . . . . . . . . 402 3.4.3.2.2 Logische Struktur der Prüfung geschätzter Werte . . . 403 3.4.3.2.3 Prüfungshandlungen anhand der Strukturvorgaben des geschäftsrisikoorientierten Prüfungsansatzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408 3.4.3.2.4 Dokumentationserfordernisse . . . . . . . . . . . . . . . . . 414 4

Fraud und going concern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424

4.1 Fraud-Prüfung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 4.1.1 Einführung und Begriffsabgrenzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 4.1.2 Pflichten des Abschlussprüfers und der Unternehmensleitung . . . . . . . . 427 4.1.3 Aufdeckung von fraud . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429 4.1.3.1 Theoretische Fundierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429 4.1.3.2 Strukturvorgaben für den Prüfungsprozess . . . . . . . . . . . . . . . . 431 4.1.3.3 Berichterstattungs- und Kommunikationserfordernisse . . . . . . . . 439 4.2 Going concern-Annahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 440 4.2.1 Ebene der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 440 4.2.2 Ebene der Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443 4.2.2.1 Prüfungshandlungen zur Identifikation bestandsgefährdender Risiken sowie Einschätzung der gesetzlichen Vertreter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443 4.2.2.2 Weitere Prüfungshandlungen bei Unsicherheiten in Bezug auf die Unternehmensfortführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 445 4.2.2.3 Berichterstattungspflichten in Bezug auf die going-concern Annahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 449 5

Erlangung von Prüfungsnachweisen beim IT-Einsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 457

5.1 IT-Einsatz beim zu prüfenden Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 457 5.1.1 IT-gestützte Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 457 5.1.2 GoB im Rahmen des IT-Einsatzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460 5.1.2.1 Darstellung der allgemeinen Anforderungen . . . . . . . . . . . . . . . 460 5.1.2.2 Geschäftsfeldspezifische Anpassungserfordernisse der GoB am Beispiel von E-Commerce . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462 5.1.3 IT-gestütztes Rechnungslegungssystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 463 5.2 Einsatz IT-gestützter Prüfungstechniken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468 5.2.1 Begriffsabgrenzungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468

XIV

Inhaltsverzeichnis

5.2.2 Prüfungsprozessorientierte Systematisierung IT-gestützter Prüfungstechniken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471 5.2.2.1 Auftragsannahme und Prüfungsplanung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 472 5.2.2.2 Prüfungsdurchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474 5.2.2.2.1 Grundlegende Prüfungsansätze . . . . . . . . . . . . . . . 474 5.2.2.2.2 IT-Systemprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476 5.2.2.2.2.1 Grundlegende Prüfungsschritte und Prüfungshandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476 5.2.2.2.2.2 Prüfungstechniken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481 5.2.2.2.3 Aussagebezogene Prüfungshandlungen . . . . . . . . . . 487 5.2.2.3 Dokumentation und Berichterstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 492 5.2.2.4 Prüfungsbegleitende IT-gestützte Maßnahmen . . . . . . . . . . . . . . 492 5.2.2.5 Mandantensoftwarespezifische und prüfungsgesellschaftsspezifische Prüfungstechniken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 495 5.2.3 Funktionsweise IT-gestützter Prüfungstechniken am Beispiel des Einsatzes genereller Prüfsoftware . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 498 5.2.3.1 Auswertungsfunktion im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 498 5.2.3.2 Einsatz von Prüfsprachen zur Unterstützung der Aufdeckung von fraud . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501 6

Urteilsbildung, Berichterstattung und Dokumentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509

6.1 Urteilsbildungsprozess. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509 6.1.1 Bildung von Urteilen über Einzelsachverhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509 6.1.2 Aggregation der Einzelurteile zu einem Gesamturteil . . . . . . . . . . . . . . . 510 6.2 Ausgewählte Problemstellungen bei der Urteilsbildung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511 6.2.1 Berücksichtigung von Ereignissen nach dem Abschlussstichtag . . . . . . . 511 6.2.2 Berücksichtigung von Darstellungen des Managements bei der Urteilsbildung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513 6.2.3 Verwertung von Urteilen Dritter bei der Urteilsbildung . . . . . . . . . . . . . . 514 6.2.4 Durchführung von Gemeinschaftsprüfungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 515 6.2.5 Besonderheiten bei der Abschlussprüfung von Unternehmen, die ihre Rechnungslegung teilweise auf Dienstleistungsorganisationen ausgelagert haben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 518 6.3 Urteilsmitteilung und Berichterstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 519 6.3.1 Bestätigungsvermerk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 520 6.3.1.1 Erteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 520 6.3.1.2 Inhalt und Bestandteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521 6.3.1.3 Formen des Prüfungsurteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 523 6.3.1.4 Konsequenzen eines eingeschränkten oder versagten Bestätigungsvermerks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 530 6.3.2 Prüfungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532 6.3.3 Weitere Berichterstattungsinstrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 536 6.4 Dokumentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 538

Inhaltsverzeichnis

7

XV

Interne und externe Qualitätssicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541

7.1 Interne Qualitätssicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541 7.1.1 Begriffsabgrenzungen und Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541 7.1.2 Kennzeichen zentraler Normen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543 7.1.2.1 Anforderungen der VO 1/2006 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543 7.1.2.2 Anforderungen von ISQC 1 und ISA 220 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 544 7.1.3 Regelungsbereiche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 544 7.1.3.1 Regelungen zur allgemeinen Praxisorganisation . . . . . . . . . . . . . 544 7.1.3.2 Regelungen zur Auftragsabwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 547 7.1.3.3 Regelungen zur internen Nachschau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 551 7.2 Externe Qualitätssicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553 7.2.1 Begriffsabgrenzungen und Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553 7.2.2 Europarechtliche Anforderungen an die externe Qualitätssicherung gemäß der Abschlussprüferrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 554 7.2.3 Externe Qualitätskontrolle in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 556 7.2.3.1 Zielsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 556 7.2.3.2 Normierung und Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 557 7.2.3.3 Durchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 558 7.2.3.4 Organisation und Überwachung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 561 7.2.4 Anlassunabhängige Sonderuntersuchungen in Deutschland . . . . . . . . . . 564 7.2.4.1 Zielsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 564 7.2.4.2 Normierung und Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 565 7.2.4.3 Durchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 565 7.2.4.4 Organisation und Überwachung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 567 7.2.5 Aktuelle normative Entwicklungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 568 8

Prüfung spezifischer Rechnungslegungsbestandteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 572

8.1 Segmentberichterstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 572 8.1.1 Einführung und Begriffsabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 572 8.1.2 Prüfungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 573 8.1.3 Prüfungsdurchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 574 8.1.4 Berichterstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 578 8.2 Kapitalflussrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 578 8.2.1 Einführung und Begriffsabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 578 8.2.2 Prüfungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 579 8.2.3 Prüfungsdurchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 581 8.2.4 Berichterstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 585 8.3 Eigenkapitalveränderungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 585 8.3.1 Einführung und Begriffsabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 585 8.3.2 Prüfungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 587 8.3.3 Prüfungsdurchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 587 8.3.4 Dokumentation und Berichterstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 589 8.4 Beziehungen zu nahe stehenden Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 590 8.4.1 Einführung und Begriffsabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 590

XVI

Inhaltsverzeichnis

8.4.2 Prüfungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 591 8.4.3 Prüfungsdurchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 593 8.4.4 Dokumentation und Berichterstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 596 8.5 Auswirkungen des Deutschen Corporate Governance Kodex auf die Abschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 596 8.5.1 Einführung und Begriffsabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 596 8.5.2 Prüfungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 597 8.5.3 Prüfungsdurchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 598 8.6 Lagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 602 8.6.1 Einführung und Begriffsabgrenzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 602 8.6.2 Geschäftsverlauf und Lage der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 605 8.6.3 Berichterstattung über Chancen und Risiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 608 8.6.4 Prognosebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 610 8.6.5 Nachtragsbericht und weitere Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 611 8.6.6 Besonderheiten des Konzernlageberichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 612 8.6.7 Prüfung des Lageberichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 612 8.6.7.1 Prüfung des Berichts über Geschäftsverlauf und Lage der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 612 8.6.7.2 Prüfung der Berichterstattung über Chancen und Risiken . . . . . . 614 8.6.7.3 Prüfung des Prognoseberichts. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 615 8.6.7.4 Prüfung des Nachtragsberichts und der weiteren Angaben . . . . . 616 8.6.7.5 Besonderheiten bei der Prüfung des Konzernlageberichts . . . . . . 618 9

Prüfungsobjektspezifische Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 623

9.1 Prüfung kleiner und mittelgroßer Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 623 9.1.1 Begriffsabgrenzung und anwendbare Prüfungsnormen . . . . . . . . . . . . . . 623 9.1.2 Besonderheiten der Prüfungsdurchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 624 9.1.3 Weitere Dienstleistungsarten und besondere Anforderungen an den Prüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 628 9.2 Prüfung von Konzernabschlüssen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 630 9.2.1 Prüfungspflicht, Prüfungsberechtigte und Bestellung des Konzernabschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 630 9.2.2 Prüfungsgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 631 9.2.3 Besonderheiten der Prüfungsdurchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 635 9.3 Einflussnahme des Rechnungslegungssystems auf das Prüfungsobjekt . . . . . . . 647 9.3.1 Prüfung von IFRS-Abschlüssen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 647 9.3.1.1 Anwendungsbereich, Pflichtbestandteile und anzuwendende Prüfungsnormen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 647 9.3.1.2 Einflussnahme des Rechnungslegungssystems auf den Prüfungsprozess und die Berichterstattung . . . . . . . . . . 649 9.3.2 Anmerkungen zur Prüfung von US-GAAP-Abschlüssen . . . . . . . . . . . . . 652

Inhaltsverzeichnis

XVII

Kapitel III: Weitere Prüfungsdienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 657 1

Einordnung und Systematisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 657

1.1 Ökonomische Motivation der Leistungsdiversifizierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 657 1.2 Abgrenzung des Leistungsspektrums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 658 2

Gesetzliche Prüfungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 663

2.1 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 663 2.2 Ausgewählte Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 664 2.2.1 Branchenspezifischen Prüfungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 664 2.2.1.1 Prüfung von Versicherungsunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 664 2.2.1.2 Prüfung von Kreditinstituten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 669 2.2.1.3 Depotprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 674 2.2.2 Rechtsformspezifische Prüfungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 676 2.2.2.1 Prüfung von Genossenschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 676 2.2.2.2 Prüfung von Stiftungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 681 2.2.2.3 Prüfung nach HGrG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 684 2.2.3 Sonderprüfungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 688 2.2.3.1 Gründungsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 688 2.2.3.2 Prüfung des Abhängigkeitsberichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 692 2.2.3.3 Prüfung der Angemessenheit von Abfindungszahlungen im Rahmen eines (gesellschaftsrechtlichen) squeeze-out . . . . . . 694 2.2.3.4 Verschmelzungsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 699 3

Freiwillige Prüfungsdienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 706

3.1 Einführung und Systematisierung aus normativer Sicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 706 3.2 Bezugsrahmen für die Leistungserbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 709 3.2.1 Elemente, Arten und Beziehungsgeflecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 709 3.2.2 Allgemeine Darstellung des Ablaufs einer Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . 712 3.3 Ausgewählte Leistungen im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 716 3.3.1 Freiwillige Prüfungsdienstleistungen mit eigenständiger Normierung . . . 717 3.3.1.1 Prüfung unterjähriger Berichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 717 3.3.1.2 Prüfung von Nachhaltigkeitsberichten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 722 3.3.1.3 Erteilung von comfort letters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 728 3.3.1.4 Prüfung der Sicherheit von E-Commerce . . . . . . . . . . . . . . . . . . 733 3.3.1.5 Prüfung der Sicherheit von IT-Systemen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 741 3.3.2 Freiwillige Prüfungsdienstleistungen ohne eigenständige Normierung . . . 743 3.3.2.1 Geschäftsführungsprüfung außerhalb des HGrG . . . . . . . . . . . . 743 3.3.2.2 Unterschlagungsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 746 3.3.2.3 Kreditwürdigkeitsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 750 3.3.2.4 Prüfung von Sanierungskonzepten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 755 3.3.2.5 Due diligence-Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 759 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 771

XIX

Abbildungsverzeichnis Abb. I.1-1: Abb. I.1-2: Abb. I.2-1: Abb. I.3-1: Abb. I.3-2: Abb. I.3-3: Abb. I.5-1: Abb. I.5-2: Abb. I.6-1: Abb. I.6-2: Abb. I.6-3: Abb. I.6-4: Abb. I.6-5: Abb. I.6-6: Abb. I.6-7: Abb. I.6-8: Abb. I.6-9: Abb. I.6-10:

Abb. I.8-1: Abb. I.8-2: Abb. I.8-3: Abb. II.1-1: Abb. II.1-2: Abb. II.2-1: Abb. II.2-2: Abb. II.3-1: Abb. II.3-2: Abb. II.3-3: Abb. II.3-4: Abb. II.3-5: Abb. II.3-6: Abb. II.3-7: Abb. II.3-8: Abb. II.3-9:

Die Steuerung von Unternehmen auf Basis von Informationen . . . . Prüfungs- und Entscheidungsinstitutionen eines Unternehmens . . . Höhe der Transaktionskosten TK für alternative Koordinationsmechanismen in Abhängigkeit vom Umweltzustand s . . . . . . . . . . Progressive Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Retrograde Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Problemlösungsmodell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aufbau der WPK und relevante Aufsichtsorgane . . . . . . . . . . . . . . Organisation der IFAC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beziehungsgeflecht zwischen den Rechnungslegungsund Prüfungsnormen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Normenquellen und -kategorien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einordnung der audit-Normen in die Systematik der internationalen fachtechnischen Normen . . . . . . . . . . . . . . . . Systematisierung der internationalen fachtechnischen Normen. . . . Beziehungsgeflecht zwischen den Normenarten . . . . . . . . . . . . . . Ordnungskonzept für die fachtechnischen Normen . . . . . . . . . . . . Prüfungshandlungen zur Erlangung von Prüfungsnachweisen . . . . Aufbau des Code of Ethics for Professional Accountants . . . . . . . . Die fünf Schritte der Anwendung des Bezugsrahmens . . . . . . . . . . Zusammenhang zwischen dem grundsätzlichen Erfordernis der Unabhängigkeit, der Besorgnis der Befangenheit und deren Konkretisierung nach deutschen Normen . . . . . . . . . . . Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zivilrechtliche Haftung des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . Instanzenweg der Berufsgerichtsbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . »Wasserhahn-Sieb-Analogie« zur Beschreibung des Prüfungsrisikos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesamtkosten und optimaler Prüfungsumfang. . . . . . . . . . . . . . . . Prozess der Prüfungsplanung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesamtplanung von Prüfungsaufträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Teilprozesse einer Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Regelungsbereiche des IKS gem. IDW PS 261.20 . . . . . . . . . . . . . . Ablaufplan Prüfung des IKS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ablauf der Systemprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ablaufmodell einer heuristisch orientierten Systemprüfung . . . . . . Risikomanagement-Prozess . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ablaufmodell des Urteilsbildungsprozesses bei analytischen Prüfungshandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Trendanalyse Umsatz BASF AG 2004–2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . Streuungsdiagramm Jahresüberschuss in Abhängigkeit vom Umsatz für BASF 2004–2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10 10 43 50 50 53 69 81 87 89 98 110 115 117 119 127 132

137 183 184 196

211 219 244 246 250 268 275 279 282 288 296 302 303

XX

Abbildungsverzeichnis

Abb. II.3-10: Abb. II.3-11: Abb. II.3-12: Abb. II.3-13: Abb. II.3-14: Abb. II.3-15: Abb. II.3-16: Abb. II.3-17: Abb. II.3-18: Abb. II.3-19: Abb. II.3-20: Abb. II.3-21: Abb. II.3-22: Abb. II.3-23: Abb. II.3-24: Abb. II.3-25: Abb. II.3-26: Abb. II.4-1: Abb. II.4-2: Abb. II.4-3: Abb. II.4-4: Abb. II.4-5: Abb. II.4-6: Abb. II.4-7: Abb. II.5-1: Abb. II.5-2: Abb. II.5-3: Abb. II.5-4: Abb. II.5-5: Abb. II.5-6: Abb. II.5-7: Abb. II.5-8: Abb. II.6-1: Abb. II.7-1:

Regressionsgerade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Techniken und Verfahren der Zufallsauswahl . . . . . . . . . . . . . . . . Geschichtete Auswahl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Klumpenauswahl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Darstellung des Entscheidungsbereichs des heterograden Hypothesentests . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Geschäftsrisikoorientierte Ausrichtung des klassischen Risikomodells . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Allgemeines Geschäftsmodell auf Unternehmensebene . . . . . . . . . Einflussgrößen auf den Branchenwettbewerb . . . . . . . . . . . . . . . . Zusammenhang zwischen Schlüsselindikatoren und Aussagen . . . . Strukturmodell einer geschäftsrisikoorientierten Prüfung . . . . . . . . Zusammenhänge zwischen den Tätigkeitskreisen . . . . . . . . . . . . . Schrittweise Prüfung eines Tätigkeitskreises . . . . . . . . . . . . . . . . . Zusammenhang zwischen Tätigkeitskreisen, Kontrollzielen und Kontrollmaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aussagen, abschlusspostenorientierte Ziele und Prüfungshandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Skizze der prüferischen Vorgehensweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ablauf der Prüfung geschätzter Werte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Prüfung geschätzter Werte anhand der Strukturvorgaben des geschäftsrisikoorientierten Prüfungsansatzes . . . . . . . . . . . . . . Bilanzbetrug bei ComROAD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Unregelmäßigkeiten nach nationalen und internationalen Prüfungsnormen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fraud-Triangel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Prüfungsprozess nach ISA 240 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Identifikations- und Beurteilungsprozess bedeutsamer fraud-Risiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lineare Diskriminanzanalyse auf der Basis von zwei Kennzahlen . . . Externe Berichterstattungserfordernisse in Bezug auf die going-concern Annahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Arbeitsschritte einer IT-gestützten Rechnungslegung . . . . . . . . . . . IT-System mit Rechnungslegungsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Prüfungstechniken, Prüfungshandlungen und Prüfungsmethoden . . . Prüfungsansätze für die IT-Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Prüfungsschritte für das IT-Kontrollsystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . Testdatenmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bestimmungsfaktoren der Art und des Umfangs aussagebezogener Prüfungshandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IT-gestützte Prüfungstechniken zur Unterstützung aussagebezogener Prüfungshandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Allgemeines Vorgehen bei der Bildung von Urteilen über Einzelsachverhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aufbau der VO 1/2006 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

304 315 318 318 325 340 343 344 347 355 360 361 363 372 382 404 413 424 426 429 431 436 447 451 459 466 471 476 478 482 487 491 509 543

Abbildungsverzeichnis

Abb. II.8-1:

Abb. II.8-2: Abb. II.8-3: Abb. II.9-1: Abb. II.9-2: Abb. II.9-3:

Abb. III.1-1: Abb. III.2-1: Abb. III.3-1: Abb. III.3-2: Abb. III.3-3: Abb. III.3-4: Abb. III.3-5:

Veränderung des Bestands an liquiden Mitteln während einer Periode, abgeleitet aus Ein- und Auszahlungen aus laufender Geschäfts-, Investitions- und Finanzierungstätigkeit . . . Ermittlung des Cashflow aus laufender Geschäfts-, Investitionsund Finanzierungstätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ablauf der Konsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Festlegung von Wesentlichkeitsgrenzen gem. ISA 600 . . . . . . . . . . Durchzuführende Prüfungshandlungen anhand der Strukturvorgaben des geschäftsrisikoorientierten Prüfungsansatzes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Alternative Kostenverläufe für die Jahresabschlussprüfung . . . . . . Überblick gesetzliche Prüfungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Arten von Assurance Engagements . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Assurance Engagements – Elemente und Beziehungsgeflecht . . . . . Allgemeiner Aufbau eines Trust Services Principle . . . . . . . . . . . . . Konzeption und Ablauf einer WebTrust-Prüfung . . . . . . . . . . . . . . Bestandteile des Kreditrisikos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXI

581 582 606 633 639

647 659 663 711 713 737 738 753

XXIII

Tabellenverzeichnis Tab. I.1-1: Tab. I.1-2: Tab. I.1-3: Tab. I.4-1: Tab. I.6-1: Tab. II.1-1: Tab. II.1-2: Tab. II.3-1: Tab. II.3-2: Tab. II.3-3: Tab. II.3-4: Tab. II.3-5: Tab. II.3-6: Tab. II.3-7: Tab. II.3-8: Tab. II.3-9: Tab. II.3-10: Tab. II.3-11: Tab. II.3-12: Tab. II.3-13: Tab. II.3-14: Tab. II.3-15: Tab. II.3-16: Tab. II.3-17: Tab. II.3-18:

Tab. II.3-19:

Tab. II.3-20: Tab. II.3-21:

Schwellenwerte der Größenklassen nach § 267 Abs. 1 bis 3 HGB . . Jahrespublizität nach nationalen Normen . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umfang der Abschlussprüfung nach deutschen Normen für ausgewählte Rechtsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ergebnisse der Wirtschaftsprüferprüfung 2010 . . . . . . . . . . . . . . . . IDW Prüfungsstandards und Prüfungshinweise (Stand: 8.4.2011). . . Quantitative Regeln zur Bestimmung der materiality-Grenze . . . . . . Sliding Scale nach Raman/vanDaniker (1994) . . . . . . . . . . . . . . . . Qualitative/quantitative Schätzung des Kontrollrisikos . . . . . . . . . . Beispiele für Kennzahlen zu Analysezwecken. . . . . . . . . . . . . . . . . Kennzahlen eines fiktiven Unternehmens für die Geschäftsjahre 2009 und 2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umsatz und Jahresüberschuss BASF AG für 2004–2010 . . . . . . . . . . Gewinn- und Verlustrechnungen (in Mio. Ð) . . . . . . . . . . . . . . . . . Bilanzen (in Mio. Ð) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kurzfristige Liquiditätskennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Deckungsgrad B . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aktivitätskennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rentabilitätskennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitalstrukturkennzahl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Obere Fehlerintensitäten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Daten einer Grundgesamtheit von 100 Forderungen . . . . . . . . . . . . Stichprobe vom Umfang n = 30 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beispiele für den Einfluss von Strategie und Geschäftsmodell auf die Geschäftsvorfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zusammenhänge einer geschäftsrisikoorientierten Prüfung am Beispiel des Prüfungsansatzes von PwC . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kontrollziele des Unternehmens für die Tätigkeit »Auszahlungen« und die dazugehörigen tätigkeitskreisorientierten Aussagen . . . . . . Kontrollmaßnahmen zur Erreichung des Kontrollziels »Auszahlungen sind richtig berechnet und gebucht« und die dazugehörigen tätigkeitskreisorientierten Aussagen . . . . . . Prüfung der Bestände für das Konto »Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen« und die dazugehörigen tätigkeitskreisorientierten Aussagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kontrollziele des Unternehmens für die Tätigkeit »Einzahlungen« und die dazugehörigen tätigkeitskreisorientierten Aussagen . . . . . . Kontrollmaßnahmen zur Erreichung des Kontrollziels »Einzahlungen erfolgen vom richtigen Kunden« und die dazugehörigen tätigkeitskreisorientierten Aussagen . . . . . . . . . . . .

5 6 16 60 97 223 224 280 299 300 301 308 309 309 310 310 311 311 327 333 334 344 350 365

366

366 368

369

XXIV

Tabellenverzeichnis

Tab. II.3-22: Prüfung der Bestände für das Konto »Forderungen aus Lieferungen und Leistungen« (accounts receivable) und die dazugehörigen tätigkeitskreisorientierten Aussagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 Tab. II.3-23: Prüfungshandlungen zur Überprüfung der Richtigkeit von Aussagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374 Tab. II.3-24: Zusammenstellung der Vorräte, Teil 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379 Tab. II.3-25: Zusammenstellung der Vorräte, Teil 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379 Tab. II.3-26: Verkaufszahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 Tab. II.3-27: Produktionszahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 Tab. II.3-28: Einkaufszahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 Tab. II.3-29: Prüfungsprogramm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 Tab. II.3-30: Veränderungen zum Vorjahr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385 Tab. II.3-31: Bewertung/Stück . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385 Tab. II.3-32: Bildung Erwartungshaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386 Tab. II.3-33: Vergleich Erwartungshaltung und tatsächliche Zahlen . . . . . . . . . . . 386 Tab. II.3-34: Niederstwerttest . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 Tab. II.3-35: Potenzielle Nachbuchungsliste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392 Tab. II.3-36: Nachbuchungsliste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392 Tab. II.4-1: Fraud-Risiken auf Aussagenebene und mögliche Prüfungshandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 437 Tab. II.5-1: Ausgewählte Prüfungshandlungen im Rahmen der IT-Systemprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480 Tab. II.5-2: Feldstatistiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 499 Tab. II.5-3: Analyse von Verkaufspreisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 502 Tab. II.5-4: Häufigkeitsverteilung für die erste Ziffer einer Zahl nach Benford und Hill . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503 Tab. II.6-1: Vergleich von IDW PS 320, PS 321, PS 322 mit ISA 600, ISA 610 und ISA 620 (Verwertung von Prüfungsergebnissen und Urteilen Dritter) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516 Tab. II.6-2: Vergleich von IDW PS 400 und ISA 700/ISA 705 (Bestätigungsvermerk bzw. Bestätigungsbericht) . . . . . . . . . . . . . . 530 Tab. II.7-1: Überblick über zentrale Aspekte der externen Qualitätssicherungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 555 Tab. III.3-1:

Aufbau des Prinzips Prozessintegrität in Bezug auf den Bereich Firmenpolitik (Auszug) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 742

XXV

Abkürzungsverzeichnis (mit erläuternden Hinweisen) $ Ð

US-Dollar (Währungseinheit) Euro (Währungseinheit)

A a.A AAF ABAP/4 AblEG AblEU Abb. Abs. Abt. ACL AD AFIZ AG AICPA

Application and other explanatory material anderer Ansicht Ausschuss für Aus- und Fortbildung (IDW) Advanced Business Application Programming (SAP) Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft Amtsblatt der Europäischen Union Abbildung Absatz Abteilung Audit Command Language (Prüfsprache) Anreiz/Druck Ausschuss für internationale Zusammenarbeit Aktiengesellschaft (Rechtsform), auch: Amtsgericht, Application Guidance American Institute of Certified Public Accountants (Berufsorganisation der accountants, USA) Audit-Information-System Aktiengesetz (zuletzt geändert durch Gesetz vom 9.12.2010) Abgabenordnung (zuletzt geändert durch Gesetz vom 28.4.2011) Abschlussprüferaufsichtsgesetz Abschlussprüferaufsichtskommission Audit Process Tool (BDO) Audit Risk (Prüfungsrisiko) Accounting Regulatory Committee (EU-Kommission) Analytical Review Risk (Risiko aus der Durchführung analytischer Prüfungen) Auditing Standard, auch: Assurance Standard AuditSystem/2 (Deloitte & Touche) Auditing Standards Board (AICPA) Attestation (Prüfungsnorm, AICPA) Auditing (Prüfungsnorm, AICPA) Audit Regulatory Committee (EU-Kommission)

AIS AktG AO APAG APAK APT AR ARC ARR AS AS/2 ASB AT AU AuRC B2B B2C BaFin BAKred BARefG BAV BAWe BC BDO BFA BGB BGH BHO BilMoG BilReG BMF BMI BMJ BMWi

Business-to-Business Business-to-Consumer Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen Berufsaufsichtsreformgesetz Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen Bundesaufsichtsamt für den Wertpapierhandel Basis for conclusions Binder Dijker Otte Deutsche Wartentreuhand AG WPG (Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) Bankenfachausschuss (IDW) Bürgerliches Gesetzbuch (zuletzt geändert durch Gesetz vom 17.1.2011) Bundesgerichtshof Bundeshaushaltsordnung (zuletzt geändert durch Gesetz vom 9.12.2010) Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Bilanzrechtsreformgesetz Bundesministerium der Finanzen Bundesministerium des Inneren Bundesministerium der Justiz Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie

XXVI

Abkürzungsverzeichnis (mit erläuternden Hinweisen)

BörsO BP-14 BPG BpO BRA BR-Drs. BS BT-Drs. Buchst. BvB BVerfG BW bzgl. c C.E.E. CAAT CA-EDP CAG CA-IDMS CAP CD CF CICA

Börsenordnung Backpropagation 14 Buchprüfungsgesellschaft Betriebsprüfungsordnung (zuletzt geändert durch allgemeine Verwaltungsvorschrift vom 22.1.2008) Business Risk Audit Bundesrats-Drucksache Bilanzsumme Bundestags-Drucksache Buchstabe Bundesverband der vereidigten Buchprüfer e.V. Bundesverfassungsgericht Buchwert bezüglich

Cobol Corp. COSO CPA CPM CPT CR CvF

Gesamtkapitalkostensatz Communauté Economique Européenne (Vorgängerorganisation der FEE) Computer Assisted Audit Techniques Computer Associates – Electronic Data Processing Consultative Advisory Group Computer Associates – Integrated Data Management System Compliance Advisory Panel Compact Disc Cashflow Canadian Institute of Chartered Accountants (Berufsorganisation der accountants, Kanada) Common Business Oriented Language Corporation (Rechtsform) The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission Certified Public Accountant (Wirtschaftsprüfer, USA) Critical Path Method Carriage Paid To Control Risk (Kontrollrisiko) Code visual to Flowchart

D D.C. DATEV DBB DBV DCF DCGK DepotG ders. DGRV DIHK DIN Diss. DK DPR DR DRÄS DRN DRS DRS DRSC DSS

Discrimination (Trennwert) District of Columbia Datenverarbeitung und Dienstleistung für den steuerberatenden Beruf eG. Deutsche Bundesbank Deutscher Buchprüferverband e.V. Discounted Cashflow Deutscher Corporate Governance Kodex (zuletzt geändert am 26.5.2010) Depotgesetz (zuletzt geändert durch Gesetz vom 31.7.2009) derselbe Deutscher Genossenschafts- und Raiffeisenverband e.V. Deutscher Industrie- und Handelskammertag (DIHK) e.V. Deutsches Institut für Normung e.V Dissertation Durchschnittskosten Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) e.V. Detection Risk (Entdeckungsrisiko) Deutscher Rechnungslegungs Änderungsstandard Nicht-Stichprobenrisiko Stichprobenrisiko Deutscher Rechnungslegungs Standard Deutsches Rechnungslegung Standards Committee e.V. Decision Support System

Abkürzungsverzeichnis (mit erläuternden Hinweisen)

DVD

Digital Versatile Disc

E&Y ebd. EBI EBIT ED EDI EDIFACT E-DRS EDV eG EGAOB einschl. EMAS EN EPS EVA EWG EWIV EWR

Ernst & Young (Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) ebenda Earnings before Interest Earnings before Interest and Taxes Exposure Draft Electronic Data Interchange (elektronischer Datenaustausch) Electronic Data Interchange For Administration, Commerce and Transport Entwurf eines Deutschen Rechnungslegungs Standards Elektronische Datenverarbeitung eingetragene Genossenschaft (Rechtsform) European Group of Auditors’ Oversight Bodies einschließlich Eco-Management and Audit Scheme Europäische Norm Entwurf PS Economic Value Added (Wertentwicklungskennzahl) Europäische Wirtschaftsgemeinschaft Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (Rechtsform) Europäischer Wirtschaftsraum

F F(X) FAIT FAR FASB FAUB FBI FD FE FEE FiFo FKQ FMStG Fn. FN-IDW FoF FREP FRM FTC FWB

Fehlerhypothese, auch: Fehler Fehlerkostenfunktion Fachausschuss für Informationstechnologie (IDW) Fachausschuss Recht (IDW) Financial Accounting Standards Board Fachausschuss für Unternehmensbewertung und Betriebswirtschaft Federal Bureau of Investigation Fair Disclosure Fertigerzeugnisse Fédération des Experts Comptables Européens First in first out (Verbrauchsfolgefiktion) Fremdkapitalquote Finanzmarktstabilisierungsgesetz (in der Fassung vom 17.12.2008) Fußnote IDW-Fachnachrichten (Zeitschrift) Forum of Firms (IFAC) Financial Reporting Enforcement Panel Fehlerreihungsmethode Flight Transportation Corporation Frankfurter Wertpapierbörse

G G(X) GAMx GE gem. GenG GewO GG GmbH GmbHG GoA GoB GRI GuV

Gelegenheit, auch: Gewinn Gesamtkostenfunktion Global Audit Methodology-x (IT-Tool, Ernst & Young) Geldeinheiten gemäß Genossenschaftsgesetz (zuletzt geändert durch Gesetz vom 25.5.2009) Gewerbeordnung (zuletzt geändert durch Gesetz vom 29.7.2009) Grundgesetz (zuletzt geändert durch Gesetz vom 21.7.2010) Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Rechtsform) GmbH-Gesetz (zuletzt geändert durch Gesetz vom 31.7.2009) Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Global Reporting Initiative Gewinn- und Verlustrechnung

XXVII

XXVIII Abkürzungsverzeichnis (mit erläuternden Hinweisen) GVG GwG

Gerichtsverfassungsgesetz (zuletzt geändert durch Gesetz vom 22.12.2010) Geldwäschegesetz (zuletzt geändert durch Gesetz vom 1.3.2011)

h.M. HFA HGB HGrG HTML http

herrschende Meinung Hauptfachausschuss (IDW) Handelsgesetzbuch (zuletzt geändert durch Gesetz vom 1.3.2011) Haushaltsgrundsätzegesetz (zuletzt geändert durch Gesetz vom 27.5.2010) Hypertext Markup Language hypertext transfer protocol (Internet)

i.d.F. i.d.R. i.d.S. i.e.S. i.H.v. i.S. i.V.m. i.w.S. IAASB IAESB IAPS IAS IASB

in der Fassung in der Regel in diesem Sinne im engeren Sinne in Höhe von im Sinne in Verbindung mit im weiteren Sinne International Auditing and Assurance Standards Board (IFAC) International Accounting Education Standards Board (IFAC) International Auditing Practice Statement (IFAC) International Accounting Standard (Rechnungslegungsnorm, IASB) International Accounting Standards Board (seit 1.4.2001 Nachfolgeorganisation des IASC) International Business Machines Corporation (Unternehmen) Interactive Data Extraction and Analysis (Prüfsprache) Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IDW Prüfungshinweis IDW Prüfungsstandard IDW Rechnungslegungshinweis IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW Standard Illustrative Examples A Illustrative Examples B International Education Practice Statement International Education Standard (Ausbildungsnorm, IFAC) International Ethics Standards Board of Accountants (IFAC) International Federation of Accountants International Financial Reporting Standard (Rechnungslegungsnorm, IASB) Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Interne Kontrolle internes Kontrollsystem International Commercial Terms Insolvenzordnung (zuletzt geändert durch Gesetz vom 9.12.2010) Investmentgesetz (zuletzt geändert durch Gesetz vom 5.4.2011) International Organization of Securities Commissions International Public Sector Accounting Standard (Rechnungslegungsnorm, IPSASB) International Public Sector Accounting Standards Board International Public Sector Guideline Inherent Risk (inhärentes Risiko), auch: innerliche Rechtfertigung International Review Engagements Practice Statements (IFAC) International Standard on Auditing (Prüfungsnorm, IFAC) International Standard on Assurance Engagements (Prüfungsnorm, IFAC) International Standardization Organisation International Standard on Quality Control (IFAC) International Standard on Review Engagements (IFAC)

IBM IDEA IDW IDW PH IDW PS IDW RH IDW RS IDW S IEA IEB IEPS IES IESBA IFAC IFRS IIR IK IKS Incoterms InsO InvG IOSCO IPSAS IPSASB IPSG IR IREPS ISA ISAE ISO ISQC ISRE

Abkürzungsverzeichnis (mit erläuternden Hinweisen)

XXIX

ISRS ITF ITG IuKDG

International Standard on Related Services (IFAC) Integrated Test Facilities (Testdatenmethode) Information Technology Guideline (Richtlinie, IT-Committee der IFAC) Informations- und Kommunikationsdienste-Gesetz

JÜ JWG

Jahresüberschuss Joint Working Group

KamG Kf KfQK KG KGaA KHFA KHG KMU KonTraG KPI KPMG kum. Kv KWG

Kammergericht fixer Anteil der Prüfungskosten Kommission für Qualitätskontrolle Kommanditgesellschaft (Rechtsform) Kommanditgesellschaft auf Aktien (Rechtsform) Krankenhausfachausschuss (IDW) Krankenhausfinanzierungsgesetz (zuletzt geändert durch Gesetz vom 17.3.2009) kleine und mittelgroße Unternehmen Kontroll- und Transparenzgesetz key performance indicator Klynveld Peat Marwick Goerdeler (Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) kumuliert variabler Anteil der Prüfungskosten Kreditwesengesetz (zuletzt geändert durch Gesetz vom 1.3.2011)

LG LHO Lifo Ltd.

Landgericht Landeshaushaltsordnung Last in first out (Verbrauchsfolgefiktion) Private company limited by shares (Rechtsform)

M M&A m.w.N. MaBV MARC MaRisk max Mi MitbestG MPM MS MSIA MUS

Gesamt-Materiality, auch: Mandant Mergers & Acquisitions mit weiteren Nachweisen Makler- und Bauträgerverordnung (zuletzt geändert durch Verordnung vom 9.3.2010) Maastricht Accounting, Auditing and Information Research Center Mindestanforderungen an das Risikomanagement Maximum individuelle Materiality Mitbestimmungsgesetz (zuletzt geändert durch Gesetz vom 30.7.2009) Metra Potential Method Microsoft Corporation (Unternehmen) Microsoft Software Inventory Analyzer Monetary Unit Sampling (Verfahren der statistischen Zufallsauswahl)

NASD NOPAT NP NYSE

National Association of Securities Dealers Net Operating Profit After Taxes Normen des Prüfers New York Stock Exchange

o.V. OECD OHG OLAP OLG OWiG

ohne Verfasser Organisation for Economic Cooperation and Development offene Handelsgesellschaft (Rechtsform) On-Line Analytical Processing Oberlandesgericht Ordnungswidrigkeitengesetz (zuletzt geändert durch Gesetz vom 29.7.2009)

P P(X)

Probability, auch: Prüfungsleiter Prüfungskostenfunktion