3. Hinzurechnungen und KÅrzungen

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M. Die Gewerbesteuer

3. Hinzurechnungen und KÅrzungen Der nach § 7 GewStG anzusetzende „Gewinn“ umfasst nur teilweise die Ertragskraft 1606 des Unternehmens, so dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags Korrekturen vorzunehmen sind. Zu Hinzurechnungen und KÅrzungen kann es in folgenden Fllen kommen: "

Der Betrieb hat Fremdkapital aufgenommen oder WirtschaftsgÅter gepachtet bzw. gemietet (s. Tz. I. 3. b).

"

Der Betrieb ist an einem anderen Gewerbebetrieb beteiligt (s. Tz. I. 3. b).

"

Im BetriebsvermÇgen ist Grundbesitz enthalten (s. Tz. I. 3. c).

"

Dem Betrieb entnommene Mittel wurden gespendet (s. Tz. I. 3. d).

"

Der Betrieb unterhlt Betriebssttten im Ausland (s. Tz. I. 3. e).

Zu einer Hinzurechnung kann es nur kommen, wenn der entsprechende Betrag den Gewinn (§ 7 GewStG) des Wirtschaftsjahres gemindert hat. FÅr die Hinzurechnungen und KÅrzungen sind die Zahlenwerte des jeweiligen Wirtschaftsjahres (z. B. die im Wirtschaftsjahr 05 aufgewendeten Entgelte fÅr Dauerschulden) maßgebend. a) Hinzurechnung von Finanzierungskosten (§ 8 Nr. 1 GewStG) ABB. 4:

Zielsetzung § 8 Nr. 1 GewStG

1607

Betriebe, die mit Fremdkapital arbeiten, sollen so behandelt werden wie Betriebe, die mit Eigenkapital arbeiten. Z I E L

Bisherige Auswirkung: Aufwendungen für Fremdkapital haben den Gewinn gemindert. Folgerung: Entgelte für Kapitalüberlassungen sind hinzuzurechnen.

"

Neuregelung ab Erhebungszeitraum 2008

Mit Wirkung ab EZ 2008 (§ 36 Abs. 5a GewStG) entfallen die bisherigen Hinzurech- 1608 nungsregelungen des § 8 Nr. 2 (Renten und dauernde Lasten im Zusammenhang mit einem Betriebserwerb), Nr. 3 (Gewinnanteile typischer stiller Gesellschafter) und Nr. 7 (Miet- und Pachtzinsen) GewStG. An deren Stelle tritt der vÇllig neu gefasste § 8 Nr. 1 GewStG, in dem bislang die Hinzurechnung der Entgelte fÅr Dauerschulden geregelt wurde. Nunmehr sollen nach § 8 Nr. 1 GewStG smtliche Entgelte fÅr Geld- und SachkapitalÅberlassungen Gegenstand einer Hinzurechnung sein. Bei einzelnen Arten von Geschftsvorfllen (z. B. Mieten, Pachten, Leasingraten, LizenzgebÅhren) wird der Finanzierungskostenanteil fiktiv unterstellt. Die Finanzverwaltung hat zwischenzeitlich in einem koordinierten Lndererlass zur Neuregelung Stellung genommen (BStBl 2008 I S. 730).

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2. Kapitel: Ertragsteuern

"

Aufteilung gemischter Vertrge (Rn. 6-7 des Erlasses)

1609 Enthlt ein Vertrag mehrere Leistungskomponenten (z. B. Franchise-Vertrge), mÅssen diese, soweit dies mÇglich ist, getrennt beurteilt werden. Das Entgelt ist (ggf. im Wege der Schtzung) auf die verschiedenen Leistungskomponenten aufzuteilen. Stellt ein gemischter Vertrag ein unteilbares einheitliches Ganzes dar, unterbleibt eine Aufteilung. Steht eine Leistung, die keinen Tatbestand des § 8 Nr. 1 GewStG erfÅllt, im Vergleich zu einer Leistung, die unter die Hinzurechnungsvorschrift fllt, derart im Vordergrund, dass sie dem Gesamtvertrag das Geprge gibt, so fllt der Gesamtvertrag nicht unter § 8 Nr. 1 GewStG. Beispiele fÅr nicht aufteilbare Vertrge "

kurzfristige Anmietung von Hotelzimmern

"

kurzfristige Anmietung von Fahrzeugen

"

Mietservicevertrge bzgl. Berufskleidung oder Fußmatten (Vereinbarung zur fortlaufenden Reinigung und des Austausches beschdigter Teile)

"

Zeitchartervertrge (= berlassung eines Schiffs mit Personalgestellung)

In smtlichen Fllen unterbleibt eine Hinzurechnung. "

1610

Berechnungsschema

TAB. 1:

Berechnungsschema § 8 Nr. 1 GewStG

Berechnungsschema fÅr eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG § 8 Nr. 1

Fiktiver Finan- Gegenstand der Hinzurechnung zierungsanteil

Buchst. a 100 %

KapitalÅberlassung - Entgelte fÅr Schulden

Buchst. b

- Renten und dauernde Lasten

. . . . . .. A + . . . . . .. A

Buchst. c

- Gewinnanteile typischer stiller Gesellschafter

+ . . . . . .. A

Buchst. d 20 %

MobilienÅberlassung Miet- und Pachtzinsen fÅr bewegliche WG des AnlagevermÇgens

+ . . . . . .. A

Buchst. e 65 %

ImmobilienÅberlassung Miet- und Pachtzinsen fÅr unbewegliche WG des AnlagevermÇgens

+ . . . . . .. A

Buchst. f

RechteÅberlassung Aufwendungen fÅr Konzessionen und Lizenzen

+ . . . . . .. A

25 %

= Gesamtbetrag ./. Freibetrag = soweit positiv, davon 25 % (= Hinzurechnungsbetrag) soweit negativ Hinzurechnungsbetrag =

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= . . . . . .. A ./. 100 000 A = . . . . . .. A ......A 0A

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M. Die Gewerbesteuer

Gegenstand einer Hinzurechnung kÇnnen nur Betrge sein, die den Gewinn (§ 7 GewStG) gemindert haben (§ 8 Satz 1 GewStG). Die folgenden Vorgnge fÅhren zu keiner Minderung des Gewinns und kÇnnen somit nicht Gegenstand einer Hinzurechnung sein "

SondervergÅtungen im Rahmen von Personengesellschaften,

"

Gewinnbeteiligungen von atypischen stillen Gesellschaftern,

"

nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfhige Schuldzinsen,

"

unter die Zinsschranke des § 4h EStG i.V. mit § 8a KStG fallende, nicht abzugsfhige Zinsaufwendungen,1

"

als verdeckte GewinnausschÅttungen behandelte Zinsaufwendungen. BEISPIEL 11: P A hat im Erhebungszeitraum 01 folgende Aufwendungen (zutreffend) als Betriebsausgaben behandelt:

- Zinsen fÅr Bankdarlehen

135 000 A

- Miete fÅr ein BÅrogebude

60 000 A

- Leasingraten fÅr eine Maschine

40 000 A

Im Rahmen der Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG ergaben sich 5 000 A nicht als Betriebsausgaben abzugsfhige betriebliche Schuldzinsen P Gegenstand einer Hinzurechnung kÇnnen nur Betrge sein, die zuvor den Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) gemindert haben. Letztendlich haben sich von den Schuldzinsen lediglich 130 000 A gewinnmindernd ausgewirkt, so dass dieser Betrag in die Berechnung aufzunehmen ist.

LSUNG:

Zinsen (135 000 A - 5 000 A) Fiktive Finanzierungsanteile aus ./. Miete fÅr BÅrogebude (65 %) ./. Leasingraten (20 % v. 40 000) Finanzierungsaufwand ./. Freibetrag

"

130 000 A 39 000 A 8 000 A 177 000 A 100 000 A

verbleibender Finanzierungsaufwand

77 000 A

Hinzurechnungsbetrag (25 %)

19 250 B

Die Hinzurechnungstatbestnde im Einzelnen

– Schuldenentgelte (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG) Durch die Neuregelung sollen smtliche Entgelte (insbesondere Zinsen) fÅr betriebliche 1611 Schulden erfasst werden. Das Vorliegen einer „Dauerschuld“ oder einer bestimmten Laufzeit ist nicht erforderlich.

1 Ergibt sich in einem zukÅnftigen Jahr im Rahmen des Zinsvortrags eine Auswirkung, greift die Hinzurechnungsvorschrift. Zu beachten ist jedoch, dass die unter § 4h EStG fallenden Zinsaufwendungen nicht identisch sind mit den in § 8 Nr. 1 GewStG genannten Finanzierungsentgelten.

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2. Kapitel: Ertragsteuern

ABB. 5:

Voraussetzungen fÅr eine Hinzurechnung

Der Betrieb hat Entgelte für Schulden aufgewendet.

Fall des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG

Die Entgelte haben den Gewinn (§ 7 GewStG) gemindert.

(100 %)

Was im Einzelnen als Entgelte zu verstehen ist, ergibt sich im Wesentlichen aus R 8.1 Abs. 1 GewStR und H 8.1 Abs. 1 GewStH „ABC der als Entgelt fÅr Schulden anzusehenden Leistungen“ und „ABC der nicht als Entgelt fÅr Schulden anzusehenden Leistungen“. ABB. 6:

Entgelte im Zusammenhang mit Betriebskrediten

Entgelte sind insbesondere: - Zinsaufwendungen - Damnum (Auflösebetrag) - Vorfälligkeitsentschädigungen - Vergütungen für partiarische Darlehen

Entgelte im Zusammenhang mit Betriebskrediten

Zinsverbilligungszuschüsse kürzen die eigenen Aufwendungen (H 8.1 Abs. 1 GewStH ,,Verrechnung von Entgelten für Schulden mit erhaltenen Erstattungen’’).

Keine Entgelte sind insbesondere: - Geldbeschaffungskosten - laufende Verwaltungskosten - Währungsverluste - Bereitstellungszinsen - Sicherungskosten für einen Kredit (Avalgebühren* für eine Ausfallbürgschaft, ...)

H 8.1 Abs. 1 GewStH: ABC der nicht als Entgelt fÅr Schulden anzusehenden Leistungen Avalprovisionen/AvalgebÅhren. BEISPIEL 12: P A hat in 01 i. Z. mit betrieblichen Darlehen folgende Aufwendungen, die den Gewinn gemindert haben:

a) Zinsen fÅr versptete Zahlung einer Lieferantenverbindlichkeit: 500 A b) Darlehenszinsen fÅr einen durchlaufenden Kredit: 5 000 A (die Zinsertrge betragen ebenfalls 5 000 A) c) Zinsaufwendungen fÅr einen Kredit der beim Kauf des Unternehmens aufgenommen wurde 20 000 A (Zinsen + AuflÇsungsbetrag eines RAP i. Z. mit einem bei der Darlehensauszahlung einbehaltenen Damnums):

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M. Die Gewerbesteuer

P Smtliche der genannten Zinsaufwendungen (500 A + 5 000 A + 20 000 A) stellen Schuldenentgelte i. S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG dar. Dies gilt auch fÅr Aufwendungen i. Z. mit durchlaufenden Krediten (Rn. 11 des Erlasses, H 8.1 Abs. 1 GewStH „Durchlaufende Kredite“).

LSUNG:

Das Gesetz unterstellt, dass bestimmte Abschlge dafÅr, dass der Betrieb vorzeitig Åber Gelder verfÅgen kann (z. B. unÅbliche Skontibetrge, Abschlge i. Z. mit dem Verkauf von Forderungen), Zinscharakter haben. Wird ein Skontiabzug trotz ungewÇhnlich langer Zahlungsfrist oder in unÅblicher HÇhe gewhrt, kommt eine Einbeziehung in die Hinzurechnungsregelung in Betracht.

Auf dieser Grundlage sind von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 GewStG Aufwendungen, die bei der Verußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen anfallen (= echtes Factoring/echte Forfaitierung) ebenfalls Gegenstand einer Hinzurechnung. ABB. 7:

bersicht „Forderungsverkauf“

Echtes Factoring

Factoring/ Fortaitierung (Verkauf von Forderungen)

Das Ausfall- und Delkredererisiko geht auf den Erwerber der Forderung über (Differenz Nennwert Forderung zu Verkaufspreis fällt i. Z. mit auf Geld gerichteten Forderungen unter § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG/beachte allerdings Rn. 23).

Unechtes Factoring Das Risiko des Forderungsausfalls bleibt beim Unternehmer. Bei ihm verbleibt das Ausfallrisiko. Wirtschaftlich handelt es sich um eine Kreditgewährung (= Fall des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG).

Nach § 8 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 GewStG fllt der Verkauf von Forderungen aus schwebenden Geschften (Forfaitierung) ebenfalls unter die Hinzurechnungsvorschrift. Die Differenz zwischen den zu erwartenden Raten und dem VerkaufserlÇs stellt einen Finanzierungsaufwand dar. Besteht die verkaufte Forderung nicht in Geld scheidet eine Hinzurechnung aus. Mit der Forfaitierung oder dem Forderungsverkauf zusammenhngenden Nebenkosten (Wertermittlungskosten, Risikoprmien, . . .) unterliegen nicht der Hinzurechnung (Rn. 23 des Erlasses). BEISPIEL 13:

P

Fall 1 (Verkauf von Wechsel- und anderen Geldforderungen/echte Factoring):

A hat eine Wechselforderung Åber 100 000 A und eine Darlehensforderung Åber 30 000 A. Er verußert diese an die Bank X und erhlt dafÅr 110 000 A. Fall 2 (echte Forfaitierung): A vermietet ab dem 1. 1. 01 ein GrundstÅck an die B-GmbH. Der Mietvertrag hat eine Laufzeit von zehn Jahren. Die monatliche Miete betrgt 10 000 A.

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